Algunos de los principales pronunciamientos de la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal entre el 2017 y 2018
- Introducción
Parafraseando a Fonrouge y Navarrine (1987) en su obra “Procedimiento tributario”, durante los últimos dos años, se han producido importantes interpretaciones, donde la doctrina tributaria y la jurisprudencia, han perfilado criterios en el campo del derecho aduanero, tales como la naturaleza de la “ingeniería de instalación”, los alcances del elemento “tiempo” en el marco del segundo y tercer método de valoración, así como “la regularización como requisito para solicitar el Drawback” que vale la pena revisar.
Presentamos tales criterios, con el único afán de colaborar en el debate de estos temas tanto en sede administrativa como judicial, confiando que se enriquecerán y complementarán aún más.
- Análisis de los pronunciamientos emitidos
a) Criterios sobre Valoración aduanera
i) Artículo 1 y 8: Ingeniería de instalación
En esta parte, nos gustaría abordar un nuevo criterio que concierne a la aplicación de los artículos 1° y 8° del Acuerdo de Valor de la Organización Mundial de Comercio (en adelante el Acuerdo de Valoración):
- Resolución 10703-A-2017 del 01 de diciembre de 2017. Ingeniería en gastos de construcción.
Esta resolución aborda la distinción que debe hacerse entre un pago que puede formar parte de la base imponible como es el caso de la “ingeniería” utilizada en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar, y otro que no forma parte de dicha base, en tanto se puede distinguir del precio realmente pagado o por pagar, como lo son los gastos de construcción, armado, montaje, mantenimiento o asistencia técnica realizados después de la importación.
Dicho criterio esta expresado así:
“El Comité Técnico de Valoración en Aduana nos da mayores luces sobre el sentido de las citadas normas señalando (en el) Comentario 9.1 que el coste de las actividades mencionadas (gastos de construcción, montaje) también se excluirán del valor en aduana, incluso cuando tengan lugar con anterioridad a la importación, con tal que se realice como parte de la instalación de las mercancías importadas.”
(…)
“De acuerdo con lo señalado hasta aquí, los pagos efectuados por “servicios de supervisión de montaje, puesta en marcha, ingeniería básica de planta, prueba del equipo y formación del personal del comprador”, constituyen gastos para la instalación adecuada del turbogenerador de turbina a gas de 15MV en cuestión y por tanto se trata de conceptos distintos de las mercancías importadas, de manera que aunque se trata de pagos efectuados por el comprador en favor del vendedor, no se debe incluir en el valor en aduanas, ya que se encuentran debidamente distinguidos del precio realmente pagado por la mercancía importada;”
De esta manera, se puede concluir, coincidiendo con Lascano (2007) que en caso de presentarse un pago por una ingeniería (realizada antes de la importación, fuera del país y por el comprador en favor del vendedor) éste no formará parte del valor en aduanas, en la medida que esté asociado a un gasto de construcción, armado, montaje, mantenimiento o asistencia técnica que se tenga que realizar después de la importación.
ii) Artículos 2 y 3: la idoneidad de una referencia de acuerdo al elemento tiempo
En esta parte nos gustaría abordar un nuevo criterio en lo que concierne al elemento tiempo, presente en los artículos 2° y 3° del Acuerdo de Valor, emitidos en estos últimos años:
- Resolución 11514-A-2017 del 17 de diciembre de 2017 y Resolución 09165-A-2017 de 16 de setiembre de 2017.
Este criterio del Tribunal Fiscal, según Martel (2018a), busca resaltar que al aplicar los métodos de valoración de los artículos 2° y 3° del Acuerdo de Valoración; en estricto, cuando se cuenten con dos o más referencias idóneas para efectos de realizar la comparación; se debe elegir la que tenga el valor más bajo. Por consiguiente, no será un fundamento válido para evaluar la idoneidad de la referencia, el que su momento de exportación, sea más aproximado al momento de exportación de la mercancía que es materia de evaluación.
Al respecto, cabe señalar que ya en el pasado el Tribunal Fiscal emitió un pronunciamiento sobre el particular, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 3893-A-2013, que es Jurisprudencia de Observancia Obligatoria para la Administración Tributaria, al señalar que sí es un fundamento válido para evaluar la idoneidad de la referencia, el que su momento de exportación, sea más aproximado al momento de exportación de la mercancía que es materia de evaluación((Página 59, antepenúltimo párrafo del acápite V (referido al elemento tiempo) de la citada resolución.)).
Entonces, cabe preguntarse cuál es el sentido del nuevo criterio expresado en las citadas resoluciones del 2017.
La Resolución N° 09165-A-2017((La R.T.F. N° 11514-A-2017, sin decirlo expresamente, se refiere al mismo supuesto. Ambas seguirían uno de los tres criterios establecidos en la Nota Explicativa 1.1.)), por ejemplo, nos ilustra de un caso donde no será relevante dicho fundamento, y lo será cuando tengamos que observar estrictamente el orden de aplicación sucesivo y excluyente que tienen los métodos de valoración, al no preferir una referencia por el sólo hecho de ser más próxima al momento de exportación de la mercancía que es materia de evaluación:
“debe indicarse que el descartar en la etapa de evaluación de aplicación del Segundo Método de Valoración una referencia aportada por el importador la cual es “idéntica” a la objeto de valoración por el único hecho que exista una mercancía “similar” con una fecha de embarque más próxima no se encuentra acorde a los lineamientos del Acuerdo de Valoración de la OMC”
Imaginamos que en el futuro la Jurisprudencia irá desarrollando el sentido del elemento tiempo y cómo debe aplicarse en caso exista más de una referencia en el tiempo máximo señalado como momento aproximado por el Reglamento Comunitario vigente.
Cabe señalar que un caso en el que sí sería relevante dicho fundamento, tal vez en la línea de lo expresado por la Resolución N° 3893-A-2013 y siguiendo la práctica norteamericana((HR 546217 y HR 546999. )) como lo reseña Ibañez (2002); cuando en el marco de la aplicación de uno de los métodos (sea el segundo o el tercero); exista una referencia exportada en el mismo momento de la exportación de la mercancía que es materia de evaluación y una referencia exportada en un momento aproximado. Aquí preferiremos la primera de las mencionadas.
b) Criterios sobre Drawback
i)Requisito de contar con una Declaración de Exportación regularizada para solicitar el Drawback
En esta parte, nos gustaría abordar un nuevo criterio en lo que concierne al requisito de contar con una Declaración e Exportación regularizada para solicitar el Drawback.
- Resolución 10422-A-2017 de 27 de noviembre de 2017 y Resolución 03236-A-2018 de 26 de abril de 2018.
El criterio del Tribunal Fiscal, conforme reseña Martel (2018b) puede resumirse en el sentido que el beneficiario está obligado a solicitar el Drawback cuando la declaración de exportación se encuentre regularizada, conforme a la interpretación (contrario sensu) del artículo 84 del Reglamento de la Ley General de Aduanas. El tipo de trámite al que se acoge el beneficiario (por ejemplo, vía web) no lo exime de cumplir este requisito.
De esta manera, se puede concluir que adicionalmente a los requisitos ya conocidos para solicitar el Drawback, también es necesario que ahora se verifique la regularización de la Declaración de Exportación. Cabe preguntarse qué pasaría si el trámite de regularización se demorase: ¿se restringiría el derecho de los usuarios aduaneros? ¿Existe alguna causal de suspensión de plazo? La doctrina y la jurisprudencia deben resolver esta situación.
- Reflexiones finales: responsabilidad de transportista y cambios en la Ley General de Aduanas.
Una última reflexión respecto a la importancia de conocer la Jurisprudencia, en especial cuando esta se basa en Principios.
La Resolución 0926-A-2016 publicada en “El Peruano” el 11 de febrero de 2016, señalaba entre otras cosas que “…si la Administración verifica mercancías que no se encuentran manifestadas, la responsabilidad de dicha falta es atribuible al transportista o su representante en el país;” y por ende, no se podría sancionar a otro administrado, como es el dueño de las mercancías, con el comiso de las mismas, en caso el primero incumpla sus obligaciones, en atención al principio de causalidad.
Sin embargo, recientemente se ha publicado el Decreto Legislativo N° 1433 (vigente para este aspecto el 31 de diciembre de 2019), que modifica la Ley General de Aduanas, señalando como una nueva causal de comiso, en el inciso k) del artículo 200 de la citada ley, el hecho que durante una acción de control extraordinaria, se encuentre mercancía no manifestada o se verifique diferencia entre las mercancías que contienen los bultos y la descripción consignada en los manifiestos de carga, manifiestos consolidados y desconsolidados y siempre que se presenten determinadas circunstancias. Lo que contradice el principio de causalidad que había sido reivindicado por la Resolución 0926-A-2016, y prevea una respuesta similar del Tribunal Fiscal para esta modificación de la Ley.
- BIBLIOGRAFÍA
GIULINANI FONROUGE, Carlos M. y otra (1987). Procedimiento tributario. Buenos Aires, Argentina: Ediciones Depalma. Ideas expuestas en el prólogo de la 2da Edición de la obra.
IBAÑEZ MANSILLA, Santiago (2002). La valoración de las importaciones. Régimen Tributario y Experiencia Internacional. Madrid, España: Mc. GRAW-HILL/INTERAMERICANA DE ESPAÑA, S.A.U. Pp. 299.
LASCANO, Julio Carlos (2007). El Valor en Aduana de las Mercancías Importadas. 2 Ed. Buenos Aires, Argentina: Osmar Buyatti. Pp.274-275.
MARTEL SÁNCHEZ, José (2018) Reflexiones citadas en el seminario “Pronunciamientos relevantes expedidos recientemente por la Sala de Aduanas del Tribunal Fiscal” realizado el 10 de octubre de 2018 en la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero del Ministerio de Economía y Finanzas.
