Lisset Nataly López Miranda[1]
- Introducción
El incremento exponencial del valor del Bitcoin desde el 2020, derivado de diversos factores como la adquisición de estas por inversionistas institucionales, e incremento acelerado de vendedores y proveedores que la aceptan como medio de pago, ha generado un enorme interés de inversionistas personas jurídicas e individuos en los cripto activos a nivel mundial.
Sin embargo, pese al veloz crecimiento del mercado de los cripto activos, en especial de las criptomonedas, las medidas fiscales adoptadas por los países al respecto se encuentran aún en un nivel muy incipiente. Es más, muchos países, incluyendo el Perú, carecen de referencias expresas al tratamiento fiscal de las criptomonedas, creando así un ambiente de incertidumbre para los inversionistas.
En este marco, en octubre de 2020, la OCDE emitió el reporte “Taxing Virtual Currencies: An Overview of Tax Treatments and Emerging Tax Policy Issues” (“el Reporte OCDE”) [2], que lejos de constituir un documento de recomendaciones, pretende informar sobre el tratamiento fiscal aplicado a las criptomonedas en más de cincuenta jurisdicciones encuestadas (países OCDE y otros), y realizar observaciones sobre los temas de agenda pendiente.
Este breve artículo tiene por ambición resumir los principales aspectos del Reporte OCDE en cuanto a los puntos críticos de la tributación de las criptomonedas, desde su caracterización hasta los tributos involucrados en su ciclo de vida, es decir su creación e intercambio.
- El reporte OCDE
- Cuestión previa: ¿qué es (y que no) una criptomoneda?
Una regla básica para todos los aplicadores del Derecho, y en especial para el caso del Derecho Tributario, es que, para asignar una consecuencia fiscal a cualquier tipo de acto o transacción, lo primero que debemos hacer es definir cuál es la naturaleza de lo que se está analizando en su propio ámbito (económico, científico, financiero, etc.), y evaluar luego qué categoría legal corresponde asignarle.
Pues bien, una criptomoneda es la más conocida de las tres (3) clases de cripto activos, estas son: (i) las criptomonedas; (ii) los security tokens (o commodities); y (iii) los tokens de utilidad.
Conforme al Reporte OCDE, un cripto activo engloba a todos los activos digitales financieros basados en “distributed ledger technolody” [3] o tecnología del Libro Mayor (DLT), siendo el blockchain el más usado de las DLT, y en la criptografía[4] como parte de su valor inherente[5].
Por su parte, de acuerdo con el Grupo de Acción Financiera (“GAFI”), una moneda virtual o criptomoneda es una representación digital de valor que puede ser comercializada digitalmente, y, que, debido al consenso de la comunidad de sus usuarios, funciona como un medio de cambio, una unidad de cuenta, y un depósito de valor. Sin embargo, ninguna jurisdicción emite o respalda a las monedas virtuales[6] por lo cual no pueden ser tratadas como monedas fiduciarias o de curso legal.
Tomando en cuenta la referida naturaleza de las criptomonedas, el Reporte OCDE nos sitúa en el marco de la caracterización de los referidos instrumentos digitales.
De un lado, tenemos que, desde la perspectiva contable las criptomonedas son generalmente consideradas como activos intangibles. Sin embargo, las criptomonedas no pueden ser clasificadas como activos financieros ni como efectivo o cash, pero sí como inventario, en caso de entidades que cuentan como ellas para su venta en el curso ordinario de un negocio[7].
De otro lado, si bien existe cierto consenso a nivel de los países en que el uso y venta de las criptomonedas es legal[8], su caracterización para efectos fiscales no es uniforme para los Estados, muchos de los cuales no cuentan con una guía sobre la clasificación legal de los cripto activos (el Perú entre ellos)[9]. La mayoría de los países se refieren a las criptomonedas como activos intangibles distintos al goodwill, algunos los consideran como commodities o instrumentos financieros, y muy pocos como monedas extranjeras de curso legal[10].
El Reporte OCDE señala que existe una posición prácticamente unánime entre los países sobre lo que no son las criptomonedas. No son monedas legales ni dinero, al carecer de valor intrínseco por ausencia de un emisor soberano, y no cumplen con todas las funciones del dinero, dado su uso y aceptación aún limitados, y la alta volatilidad de su valor.
- Tratamiento impositivo de las criptomonedas en los Estados encuestados
Según el Reporte OCDE, poco más de la mitad de los países encuestados (30 aproximadamente) han definido el régimen tributario aplicable a las criptomonedas, en sus diversas fases de interacción: (i) creación (el minado, sobre todo); y (ii) enajenación o intercambio.
- Impuesto a la Renta (“IR”)
El tratamiento del IR dependerá de la definición que otorgan los países a las criptomonedas, de su encausamiento dentro de la legislación tributaria del IR existente y las fuentes de renta que estas jurisdicciones reconocen.
Dado que la mayoría de los países no reconocen a las criptomonedas como una moneda de curso legal, el tratamiento en el IR dista de ser el aplicable a las diferencias de cambio. Más bien, en su calidad de propiedad intangible, se utilizan las reglas de transferencia de propiedad, sean las reglas de ganancias de capital o de rentas empresariales[11].
En cuanto a la creación de las criptomonedas, el mecanismo más conocido y que ha merecido pronunciamiento sobre su tratamiento fiscal, es el “minado[12]” dejando de lado las emisiones iniciales (o ITO) y los “airdrops” (distribución gratuita de nuevas criptomonedas a personas influyentes).
Al respecto, si una persona o entidad recibe criptomonedas tras su minado constituirá un evento gravado con el IR para la mayoría de los países encuestados (entre ellos Estados Unidos, Reino Unido, Colombia, Japón), otros consideran que el primer evento gravado vinculado a las criptomonedas es su enajenación (Francia, Dinamarca), o que ello dependerá de si el minado es parte de un giro de negocio o no (Canadá, Alemania, Suiza).
En los países en los cuales el minado es una actividad gravada con el IR, el valor de la criptomoneda a la recepción constituye una renta gravada, distinta a una ganancia de capital, y la tasa aplicable es aquella del IR para personas naturales o renta empresarial, según la condición del “minero”, siendo los costos incurridos deducibles para la determinación del IR (gastos de electricidad, conexión, equipo).
De otro lado, respecto del segundo evento vinculado a las criptomonedas, su enajenación, esta puede presentarse en las siguientes modalidades: (i) intercambio por otras criptomonedas; (ii) intercambio por monedas de curso legal; y (iii) criptomonedas como pago de bienes y servicios.
Con relación al primer tipo de intercambio, existen algunos países (Chile, Francia) que no gravan con el IR la enajenación de una criptomoneda por otra debido a temas prácticos: las dificultades de valorización de las criptomonedas, o la intención de impulsar este mercado[13].
Los otros dos tipos de intercambio, por dinero legal o por bienes o servicios, son actos gravados por casi todos los países encuestados. Así, la transferencia de criptomonedas por dinero será normalmente una ganancia de capital para las personas naturales (la cual podrá estar sujeta a tasas reducidas, excepcione, o límites), y renta empresarial ordinaria para el caso de una actividad de negocios. En ambos casos, se aceptan como deducciones los costos, gastos y pérdidas incurridas.
Finalmente, en el intercambio de criptomonedas por bienes o servicios, esta operación se trata como una permuta o intercambio de bienes para efectos fiscales. De tal forma que para el titular de la criptomoneda la transferencia se encontrará afecta como ganancia de capital o como renta empresarial (según lo indicado en el párrafo precedente), y a su vez, el prestador del servicio o vendedor del bien estará afecto al IR según el régimen que le corresponda. El valor de la contraprestación será el valor de los bienes o servicios (para el transferente de la criptomoneda) o el valor de mercado de la criptomoneda (para el vendedor del bien o el prestador del servicio).
Con relación al tratamiento tanto del minado de criptomonedas como de su enajenación, el punto crítico será identificar cuándo esta actividad es considerada como una actividad empresarial, o no. La mayoría de los países encuestados emplean criterios indeterminados para ello, indicando así, que el minado no es empresarial cuando es a “modesta escala” (Noruega), o se trata de una afición o una inversión a largo plazo (Singapur), o en todo caso es “una cuestión de hechos y circunstancias” (Hong Kong) [14].
Asimismo, según el Reporte OCDE, desafíos transversales al tratamiento de las criptomonedas en el IR son su valuación (por su alta volatilidad) y las reglas para determinar el costo computable de criptomonedas obtenidas en diferentes transacciones. Estos problemas se agravan con la dificultad de mantener un registro de las operaciones con cripto activos.
- Impuesto al Valor Agregado (“IVA”)[15] y otros tributos
Si bien respecto del IVA (o IGV) la categorización de las criptomonedas también es relevante, por temas de practicidad, la mayoría de los países les otorgan el mismo tratamiento fiscal que aquél aplicable a las monedas legales o a los activos negociables, es decir no gravan con el IVA la transferencia de criptomonedas. Dicho pragmatismo se sustenta sobre todo en la compleja valorización de las criptomonedas, y en dificultad de sus registros y control.
Tratándose de los países pertenecientes a la Unión Europea, las operaciones de intercambio de criptomonedas por otras, o por moneda de curso legal, se asimilan a las operaciones relativas a divisas y a monedas legales[16]. Por tanto, no están afectas al IVA dada la aplicación de la exención del literal e) del numeral 1 del artículo 145 de la Directiva de la Unión Europea sobre el IVA.
Respecto al minado de las criptomonedas, la mayoría de los países tanto de la Unión Europea como los demás consideran a esta operación como fuera del ámbito de aplicación del IVA, o de lo contrario plantean su exención. Cabe indicar que el solo uso de criptomonedas para adquirir bienes o servicios no está gravado con IVA, pero sí la venta de bienes o servicios afectas con pago en criptomonedas.
Sobre los otros tipos de tributos, como es el caso de los impuestos sobre la propiedad, las criptomonedas son típicamente consideradas como base imponible de los impuestos a la herencia, a las donaciones, al patrimonio o a la riqueza, en los países que imponen dicho tipo de gravámenes (caso de Reino Unido, Corea, España, Estados Unidos).[17]
- El statu quo peruano
Tal como recoge el Reporte OCDE y de acuerdo con lo desarrollado en un artículo previo[18], el Perú carece aún de una definición legal específica para las criptomonedas. De esta forma, tomando en cuenta sus características, estos cripto activos calificarían como bienes muebles intangibles, pero no configurarían monedas de curso legal, ni dinero electrónico, ni valores mobiliarios propiamente.
Como es de suponer, ante la ausencia de normas expresas y de pronunciamientos oficiales de la Administración Tributaria peruana sobre los distintos eventos vinculados a las criptomonedas, tanto personas naturales y jurídicas se encuentran en un ámbito de incertidumbre y de falta de previsibilidad de los costos fiscales en los que podrán incurrir.
Sin ánimos de profundizar en el tratamiento fiscal peruano de las criptomonedas, lo que hemos realizado en un trabajo previo[19], es pertinente marcar una agenda pendiente: las criptomonedas como valores mobiliarios o no para efectos fiscales, el minado como renta por servicios personales o como renta de capital, la habitualidad en la venta de criptomonedas, definir cuándo es una actividad empresarial, la valorización de las criptomonedas y su costo computable, consideraciones sobre el IGV respecto al minado, entre otros.
En resumen, si el presente y el futuro de las inversiones está en los cripto activos, resulta necesario que la normativa tributaria acompañe a este desarrollo a fin de dar certidumbre a tantos peruanos (individuos y empresas) ávidos por ingresar al “criptomundo”.
[1] Master of Laws (LL.M.) en Tributación International en el Levin College School of Law de la Universidad de Florida (2016). Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Título de Segunda Especialidad en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Catedrática de diversos cursos de tributación en la Universidad de Lima, Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas y Universidad San Martín de Porres. Ponente en las XIII Jornadas de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano (2018), y diversas charlas especializadas (de criptomonedas, entre otros). Certificado Profesional en el curso Capital Markets realizado en el New York Institute of Finance (Nueva York, 2018). Asociada Senior del Estudio Payet, Rey, Cauvi Pérez Abogados. Afiliada al Instituto Peruano de Derecho Tributario y a la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano.
[2] OECD (2020), Taxing Virtual Currencies: An Overview Of Tax Treatments And Emerging Tax Policy Issues, OECD, Paris. www.oecd.org/tax/tax-policy/taxing-virtual-currencies-an-overview-of-tax-treatments-and-emerging-tax-policyissues.htm (Accedido el 20 de marzo de 2021.)
[3] Según un estudio del Banco Mundial del 2017, el DLT se refiere a una nueva y de rápida evolución de registro y distribución de data a través de múltiples almacenes de datos (o libros mayores). Esta tecnología permite que las transacciones y los datos se registren, compartan y sincronicen a través de una red distribuida entre distintos participantes. Wolrd Bank Group, Distributed Ledger Technology
(DLT) and Blockchain. FinTech Note No.1 Washington DC, 2017. http://documents1.worldbank.org/curated/ar/177911513714062215/pdf/122140-WP-PUBLIC-Distributed-Ledger-Technology-and-Blockchain-Fintech-Notes.pdf (Consultado el 18 de marzo de 2021).
[4] La criptografía es la ciencia de escribir mensajes en forma cifrada o en código, y en la actualidad se utiliza para garantizar seguridad en la información. https://www.bbc.com/mundo/noticias-50862657
[5] OCDE. Ob. Cit. pp. 9.
[6] Grupo de Acción Financiera (GAFI). Informe del GAFI. Monedas Virtuales: Definiciones claves y riesgos potenciales de LA/FT, junio 2014,4. https://www.uaf.cl/asuntos/descargar.aspx?arid=961 (Consultada el 20 de marzo de 2021).
[7] OCDE. Ob. Cit. Pp. 14-15.
[8] Salvo algunas excepciones, tales como en Bolivia, Rusia, Arabia Saudita en el uso y todo tipo de transacciones con criptomonedas está prohibido según el Reporte OCDE.
[9] En efecto, conforme a la Figura 1.3 del Reporte OCDE, de un total de 43 países, solo 30 tienen una guía o definición de los cripto activos (incluyendo a las criptomonedas), y 13 no tienen algún tipo de guía, entre los últimos se encuentra el Perú.
[10] OCDE. Ob. Cit. Pp. 14, 22.
[11] OCDE. Ob. Cit. Pp. 22.
[12] El minado consiste en destinar gran potencia de procesamiento de un ordenador para resolver problemas matemáticos y realizar verificaciones de las transacciones de la criptomoneda. A cambio de ello, el propio sistema informático del Bitcoin emite estas a favor del “minero. Según el GAFI, “un minero es una persona o entidad que participa en una red de moneda virtual descentralizada mediante la ejecución de un software especial para resolver complejos algoritmos en una prueba de trabajo distribuida u otro sistema de prueba distribuido utilizado para validad las transacciones en el sistema de moneda virtual”. En Grupo de Acción Financiera (GAFI). Informe del GAFI. Monedas Virtuales: Definiciones claves y riesgos potenciales de LA/FT, 8.
[13] OCDE. Ob. Cit. Pp. 27.
[14] OCDE. Ob. Cit. Pp. 22-25.
[15] OCDE. Ob. Cit. 31-38
[16] Esta posición se basa en un caso emblema de la Unión Europea (2015), Skatteverket v Hedqvist (Suecia), en el cual se evaluaron los servicios de intercambio de criptomonedas por moneda legal vía plataformas virtuales. Para este caso se aplicó la exención de Directiva UE VAT/IVA a operaciones relativas a divisas y monedas legales en su función de medios de pago (145 1(e) Directiva).
[17] OCDE. Ob. Cit. 38-39.
[18] López Miranda, Lisset (2019). Bitcoin: ¿Tenerla o ignorarla? Una aproximación hacia el tratamiento tributario peruano de la criptomoneda más famosa del mundo. IUS ET VERITAS, (58), 140-153. https://doi.org/10.18800/iusetveritas.201901.008
[19] López Miranda, Lisset. Ob. Cit.
