I. Introducción
El caso que utilizaré como hipótesis de trabajo es el siguiente:
Acto 1.- La SUNAT en el marco de una fiscalización tributaria, solicita mediante un primer requerimiento un conjunto de información y/o documentación vinculada a cierto tributo y periodo.
Acto 2.- Mediante un segundo requerimiento solicita sustentar la causalidad y fehaciencia de algunas operaciones que se encontraban comprendidas en la información y/o documentación remitida anteriormente por el contribuyente, sin embargo, no indica aún un reparo ni razones que lo sustenten.
Acto 3.- En un tercer requerimiento, SUNAT remite sus conclusiones en virtud del artículo 75 del Código Tributario (en adelante, “CT”), otorgando un último plazo para presentar descargos, procediendo al término de aquel, a emitir las resoluciones de determinación.
¿Los hechos descritos podrían configurar alguna vulneración al debido procedimiento y en especial al derecho a la defensa? A dar respuesta a esa pregunta se dirigen los siguientes comentarios.
Para ello, se analizará el régimen legal de los requerimientos, desde los dispositivos constitucionales, legales y reglamentarios, así como los criterios emitidos por el Tribunal Constitucional y Tribunal Fiscal. El objetivo es verificar si el incumplimiento de aquel régimen puede implicar o no, en el caso descrito, una afectación al derecho a la defensa y en qué sentido.
II. La fiscalización tributaria y el derecho al debido procedimiento administrativo
1. La Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante, “LPAG”) define al procedimiento administrativo como el conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades, conducentes a la emisión de un acto administrativo que produzca efectos jurídicos individuales o individualizable (artículo 29).
Por ello, el profesor MORÓN URBINA en un reciente trabajo (2020, pág. 24), advertía la dificultad de calificar a la actividad de fiscalización realizada por la Administración Pública como un procedimiento administrativo. La razón, señala, sería que no en todos los casos la fiscalización conduce a la emisión de un acto administrativo.
Sin embargo, en el caso de la fiscalización tributaria esa dificultad no se presenta, pues de acuerdo al artículo 75 del Código Tributario, aquella concluye siempre con un acto administrativo: la Resolución de determinación (“RD”), que establece crédito o deuda tributaria (1).
Así las cosas, la fiscalización tributaria queda comprendida en la definición de procedimiento administrativo contenida en la LPAG. Esta conclusión se ve confirmada incluso por el CT que dentro de la clase de procedimientos tributarios recoge, precisamente, al “Procedimiento de Fiscalización” (numeral 1 del artículo 112).
2. Si la fiscalización tributaria es un procedimiento administrativo, corresponde aplicarle las usuales garantías del derecho al debido proceso, las cuales, se extienden hacia los procedimientos administrativos conforme ha sido señalado de manera reiterada por el Tribunal Constitucional. Este supremo tribunal, para referirse a lo anterior, de manera bastante usual ha utilizado la expresión “derecho al debido procedimiento” (2). En esa linea, dicho tribunal, ha señalado que:
“(…) El derecho al debido proceso y los derechos que contiene son invocables y, por lo tanto, están garantizados, no sólo en el seno de un proceso judicial, sino también en el ámbito del procedimiento administrativo. Así, el debido proceso administrativo supone, en toda circunstancia, el respeto –por parte de la administración pública o privada– de todos los principios y derechos normalmente invocables en el ámbito de la jurisdicción común o especializada, a los cuales se refiere el artículo 139 de la Constitución (juez natural, juez imparcial e independiente, derecho de defensa, etc.)” (Expediente No. 4289-2004-AA/TC) (énfasis del autor).
Como adelantamos, nos interesará en este caso, el debido procedimiento en su faceta del derecho a la defensa. Precisamente, analizando los alcances del debido procedimiento y el derecho a la defensa, HUAPAYA TAPIA señala: “Es ampliamente conocido, que el derecho a la defensa, es un requisito esencial de todo debido proceso, e implica conocer los cargos o cuestiones imputadas a las conductas de los administrados, para luego poder expresar las posiciones, argumentos y alegatos que sean posibles para lograr una decisión que se ajuste a la legalidad vigente.” (2015, pág. 149)
Es evidente, entonces, que el derecho a la defensa, presupone que el administrado “conozca” los cargos o imputaciones, pues solo después estaría en posibilidad de ejercer dicho derecho mediante la presentación de documentación y/o argumentos en contra.
III. Los tipos de requerimiento y el derecho a la defensa
3. En el ámbito tributario, en concreto en el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, Decreto Supremo No. 085-2007-EF, puede identificarse cómo el regulador tomó en cuenta lo anterior, estableciendo un régimen que permita al contribuyente: primero, “conocer” de las observaciones de SUNAT, para luego poder ejercer su derecho a la defensa. El referido Reglamento señala:
«Artículo 4.- Del Requerimiento
Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. También, será utilizado para:
a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización; o,
b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en éste, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario. (énfasis del autor)».
Puede evidenciarse que el dispositivo diferencia tres distintas funciones o, mejor dicho, tres tipos de requerimientos:
(i) El que solicita información y/o documentación general (exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros etc.) susceptible de generar obligaciones tributarias – tal como se desprende del primer párrafo del dispositivo citado – (que propongo denominar en adelante, “requerimiento de recopilación e investigación”).
(ii) El que solicita la sustentación legal y/o documentaria respecto de observaciones – tal como se regula en el inciso a) del dispositivo citado – (que propongo denominar en adelante, “requerimiento de sustentación de reparos”).
(iii) Y, aquel en que solo se comunica las conclusiones del procedimiento de fiscalización en virtud del artículo 75 del Código Tributario – tal como se regula en el inciso b) del dispositivo citado – (que propongo denominar en adelante, “comunicación de conclusiones”).
Es evidente que este diseño normativo del debido procedimiento de fiscalización, tiene por objetivo resguardar el ejercicio del derecho a la defensa.
Por ello, regula primero el simple requerimiento de recopilación e investigación, que está destinado a reunir la información necesaria con el objetivo de que la Administración Tributaria formule sus “cargos” o “imputaciones”, que en el ámbito tributario se denominan reparos (3).
En un segundo momento, en base a la información recopilada y evaluada, corresponderá a la Administración Tributaria formular sus reparos y las razones de sustento, para lo cual, emitirá el requerimiento de sustentación de reparos. Es recién, en respuesta a este requerimiento que el contribuyente, habiendo tomado conocimiento de los reparos y los motivos determinantes de los mismos – es decir: de las razones que los sustentan –, está en posibilidad de ejercer su derecho a la defensa.
Finalmente, en un tercer momento, luego de evaluar los argumentos y documentos presentados por el contribuyente, la SUNAT podrá emitir la comunicación de conclusiones. Ciertamente, con la emisión de dichas conclusiones SUNAT otorga un último plazo (muy corto, el artículo 75 del CT señala que no podrá ser menor de 03 días hábiles, por lo que, en la práctica, suelen otorgarse entre 03 a 05 días hábiles) para que, el contribuyente, a manera de alegatos finales presente sus últimos descargos.
4. El Tribunal Fiscal, precisamente, ha recogido dicha distinción entre los tipos de requerimientos para concluir que la Administración Tributaria debe otorgar a los contribuyentes la oportunidad de ejercer su defensa en respuesta a un requerimiento de sustentación de reparos.
“Que a partir de lo señalado precedentemente y de acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en la Resolución No. 04916-10-2015, la solicitud de sustentación legal o documentaria respecto de las observaciones imputadas durante el transcurso del procedimiento de fiscalización y la comunicación de las conclusiones del mismo de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario, constituyen actuaciones procedimentales de naturaleza distinta; y en ese orden de ideas, en la primera de éstas se comunica al contribuyente los reparos o cuestionamientos detectados durante el desarrollo de la fiscalización a efecto que presente la sustentación legal y/o documentaria correspondiente, para que ejerza su derecho de defensa; por el contrario, la segunda se circunscribe a poner en conocimiento del contribuyente las conclusiones a las que llega la Administración luego de haber analizado la sustentación que se hubiese presentado, a efectos que el contribuyente, dentro del plazo otorgado, presente por escrito sus observaciones a los cargos formulados.
Que en consecuencia, el requerimiento notificado en virtud de lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario, sólo puede estar referido a comunicar las conclusiones a las que llegue la Administración luego de verificar la sustentación legal o documentaria presentada previamente por el contribuyente durante el procedimiento de fiscalización y otorgarle a éste un plazo para que pueda presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados adjuntando la documentación sustentatoria respectiva.” (Resolución No. 07062-3-2018 (4) ) (énfasis del autor)
De acuerdo al criterio reiterado del Tribunal Fiscal recién citado, el tema es bastante claro:
(i) Se distingue entre: (a) el “requerimiento de sustentación de reparos” y (b) la “comunicación de conclusiones” en virtud del artículo 75 del Código Tributario.
(ii) Solo puede emitirse la comunicación de conclusiones, cuando se hubiera notificado, previamente, un requerimiento de sustentación de observaciones.
(iii) De lo contrario, se vulnera el derecho a la defensa.
5. Una última aclaración es importante. Un requerimiento de sustentación de reparos, necesariamente, debe indicar con precisión el reparo e incluir las razones o motivos determinantes del mismo, de lo contrario se tratará aun de un requerimiento de recopilación e investigación.
Por ello, en el caso hipotético descrito (en la introducción), el segundo requerimiento de SUNAT destinado a solicitar el sustento de la causalidad o fehaciencia de unos gastos listados, no implica que dichos gastos ya hayan sido “observados” o “reparados”. En aquel caso, SUNAT aún no había indicado un reparo ni señalado las razones o motivos determinantes que lo sustenten, y, por lo tanto, en esa instancia del procedimiento de fiscalización el contribuyente aún no podría haber ejercido su derecho a la defensa, precisamente, pues no existían razones ni motivos determinantes a los que contradecir.
Se trataba simplemente de un requerimiento de recopilación e investigación y no un requerimiento de sustentación de reparos, que aun cuando está dirigido a establecer un reparo, no es un requerimiento que establezca un reparo.
6. Pues bien, lamentablemente para los contribuyentes el caso hipotético que es materia de análisis, es de lo más común: (i) o bien SUNAT pasa directamente de un requerimiento de recopilación e investigación a una comunicación de conclusiones, (ii) o bien emite más de un – podrían ser incluso varios – requerimiento(s) de recopilación e investigación y, sin establecer el reparo y las razones en otro requerimiento, emite simplemente la comunicación de conclusiones.
En ambos supuestos, se omite el requerimiento de sustentación de reparos y, con ello, se impide al contribuyente ejercer el derecho a la defensa en el procedimiento de fiscalización tributaria.
(1) Según el artículo 76 del CT la RD “es el acto por el cual la Administración Tributaria (…) establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria”. Talledo Mazú (1999) ya advirtió que esta definición legislativa podría ser insuficiente porque, por ejemplo, en el Impuesto a la Renta las resoluciones de determinación suelen establecer otros aspectos, como ajustes a pérdidas arrastrables, que no configura ni crédito ni deuda tributaria.
(2) entre muchas, véase las sentencias recaídas en los expedientes Nos. 03891-2011-PA/TC, 01808-2008-PA/TC, 4289-2004-AA/TC y en materia tributaria las recaídas en los expedientes Nos. 4532-2013-PA/TC, 02051-2016-PA, 00225-2017-PA/TC de los conocidos casos “Icatom”, “Paramonga”, “Telefónica”, respectivamente, en donde se concluye que afecta el “derecho al debido procedimiento”, cobrar intereses moratorios por exceso del plazo legal.
(3) De hecho, el artículo 77 del Código Tributario señala que la RD debe contener: “Los motivos determinantes del reparo u observación”.
(4) En el mismo sentido revisar las Resoluciones Nos.04916-10-2015, 8606-5-2017, 4777-8-2019, entre otras.
Referencias
Huapaya Tapia, R. (2015). El derecho constitucional al debido procedimiento administrativo en la ley del procedimiento administrativo general de la República del Perú. Revista de Investigações Constitucionais, 137-165.
Morón Urbina, J. (2020). La regulación común de la actividad administrativa de fiscalización en el derecho peruano. Derecho & Sociedad, 7-43.
Talledo Mazú, C. (1999). La determinación como acto jurídico. IFA Perú. Cuadernos Tributarios No. 23, 85-97.
