Sheila Espinal Cragg* y Sandra Escudero-Whu*
Introducción
Desde mediados de marzo del año pasado, los Estados vienen adoptando distintas medidas con la finalidad de evitar la propagación del COVID-19. En nuestro país, el 15 de marzo de 2020, se publicó el Decreto Supremo No. 044-2020-PCM, mediante el cual se declaró el Estado de Emergencia Nacional y se dispuso, entre otras medidas, la limitación del derecho al libre tránsito y el cierre temporal de las fronteras.
A consecuencia de ello, muchos peruanos permanecieron en el extranjero por más tiempo del previsto y, al mismo tiempo, muchos extranjeros permanecieron en el Perú incluso por periodos mayores a 183 días. Esta permanencia temporal en un lugar distinto a su residencia habitual trajo como consecuencia, en muchos casos, que estas personas adquieran o pierdan la condición de domiciliados en el Perú, por lo cual, su situación fiscal en el 2021 se ha visto modificada.
Criterios de vinculación en el ordenamiento jurídico peruano
En el ejercicio de su potestad tributaria, los Estados pueden crear e imponer el pago de tributos a las personas que se encuentran bajo su jurisdicción; siendo que, a efectos de exigir el pago de tributos, resulta necesario que los sujetos pasivos de la obligación tributaria se encuentren vinculados al Estado que pretende gravar sus rentas.
En esa línea, García sostiene que:
Para que un enriquecimiento calificado abstractamente como renta para una legislación genere el impuesto correspondiente, no basta con que él encaje en la descripción hipotética de la ley, sino que además es necesario que tenga algún tipo de conexión o vinculación con el país; que por alguna circunstancia el Estado se atribuya jurisdicción, en el sentido de potestad tributaria, para hacer tributar ese fenómeno en sus arcas”. (García, 1978, pp.33)[1]
Esta vinculación o nexo entre el sujeto pasivo y el Estado ha sido denominado en la doctrina como criterios de vinculación, los cuales a su vez pueden ser objetivos o subjetivos. Al respecto, Reig et al. (2006) sostienen que:
En derecho tributario a los criterios para vincular la sustancia gravable con el Estado que ejercerá dicha potestad, se los conoce con el nombre de momentos de vinculación y, a dicho vínculo, como vínculo jurisdiccional. Las legislaciones se orientan de diversas maneras al escoger tal momento, y así los criterios utilizados resultan ser: el del domicilio, residencia o nacionalidad del beneficiario de la renta, llamado también principio de la universalidad o de la renta mundial o global, y el de ubicación territorial o geográfica de la fuente de donde proviene, o principio del país de origen, desechando en general el lugar de celebración de los contratos (Reig et al., 2006)[2].
En el Perú, la Ley de Impuesto a la Renta (“LIR”) contempla como criterios de vinculación a los del domicilio y la fuente; siendo que los sujetos domiciliados tributarán por sus rentas de fuente mundial, mientras que los sujetos no domiciliados se encontrarán sujetos al impuesto solo por sus rentas de fuente peruana.
Por tanto, el domicilio constituye un factor importante a efectos de determinar qué rentas se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta (“IR”), toda vez que, dependiendo de la condición de domiciliado o no, se podrá determinar si un sujeto se encuentra obligado al pago del impuesto solo por sus rentas de fuente peruana o por sus rentas de fuente mundial.
Condición de domiciliado en la Ley del Impuesto a la Renta
A efectos de determinar si una persona tiene la condición de domiciliada, el legislador ha establecido como uno de los aspectos a considerar el número de días que una persona extranjera permanezca en el país. En tal sentido, el artículo 7 de la LIR señala que se consideran domiciliadas en el país, entre otras, a (i) las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el país, de acuerdo con las normas de derecho común y (ii) las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante un período cualquiera de doce (12) meses.
En atención a ello, si una persona extranjera permanece más de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante un período cualquiera de doce (12) meses en el Perú, esta adquirirá la condición de domiciliada, la cual será efectiva a partir del ejercicio siguiente[3].
Ahora bien, a raíz de la pandemia originada por el COVID-19 y las medidas adoptadas por los Estados. como consecuencia de ello, muchas personas extranjeras han permanecido en el país por más de ciento ochenta y tres (183) días y, al mismo tiempo, personas con nacionalidad peruana han permanecido más de ciento ochenta y tres (183) días fuera del Perú.
En tal sentido, surge la interrogante si estas personas han adquirido o perdido la condición de domiciliados para el ejercicio 2021 y, por tanto, si este año deberán tributar solo por sus rentas de fuente peruana o por sus rentas de fuente mundial.
OCDE: Guía sobre los efectos del COVID-19 en los Convenios de Doble Imposición
El 3 de abril de 2020, se publicó la Guía “OECD Secretariat analysis of tax treaties and the impact of the COVID-19 crisis”, mediante la cual el organismo internacional recomienda que, a efectos de determinar la condición de residente en un país, las autoridades tributarias no tomen en cuenta los días permanecidos en dicho Estado por causas extraordinarias y excepcionales, tales como el COVID-19 (OECD, p. 7)[4].
Posteriormente, con fecha 21 de enero de 2021, la OECD publicó una versión actualizada de dicha Guía “Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 pandemic”. En esta publicación,el organismo internacional muestra una lista de países que han adoptado directrices para la determinación de la condición de domiciliado de un individuo en el contexto de la pandemia[5]. Asimismo, reitera la recomendación de que, al momento de evaluar la condición de residente de una persona, las administraciones tributarias consideren los periodos de tiempo en los que no se encontraban vigentes las medidas sanitarias del gobierno (OECD, p. 11-14)[6].
En atención a lo anterior, se observa que, a nivel internacional, distintos Estados han adoptado las recomendaciones de la OECD, siendo que sus respectivas autoridades tributarias han emitido directrices relacionadas con la aplicación de las reglas para determinar la condición de domiciliado durante los periodos de inmovilización social o cierre de fronteras.
Ahora bien, en el Perú, la Administración Tributaria ha emitido el Informe No. 133-2020-SUNAT/7T0000, mediante el cual se señala que la medida de cierre total de las fronteras, adoptada en artículo 8 del Decreto Supremo No. 044-2020-PCM no suspende el plazo previsto en el artículo 7 de la Ley del Impuesto a la Renta para efectos de establecer la condición de domiciliado en el Perú.
En tal sentido, teniendo en cuenta que las normas sobre el Impuesto a la Renta rigen desde el primer día del siguiente año calendario[7], se observa que, a diferencia de lo ocurrido en los países antes señalados, durante el 2020, no se emitió ninguna norma con carácter de ley que, a efectos de determinar la condición de domiciliado en el Perú aplicable en el ejercicio 2021, permita descontar los días en que las personas naturales estuvieron imposibilitadas de salir o entrar al país por motivo del COVID-19.
Consideramos que el Estado debe tener en cuenta que debido al cierre de fronteras, muchas personas han permanecido en el país por más de ciento ochenta y tres (183) días por motivos ajenos a ellos, es decir, estas no tuvieron la voluntad de permanecer en el Perú ni generar rentas en nuestro territorio, por lo cual los días que permanecieron en el país debido a las restricciones impuestas por el gobierno no deben ser tomados en consideración a efectos de evaluar la condición de domiciliado.
Por tanto, somos de la opinión que, durante el presente año se deberían dictar las normas correspondientes a nivel legislativo estableciendo reglas que permitan no tomar en cuenta los días permanecidos dentro o fuera del territorio peruano por causas extraordinarias y excepcionales como las originadas por una crisis sanitaria como la COVID-19.
* Sheila Espinal Cragg es Asociada Principal del área tributaria en DLA Piper Perú. Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP) con estudios de Especialización en Contabilidad y Finanzas y estudios de Maestría en Finanzas y Derecho Corporativo en la ESAN. Miembro de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) – Grupo Peruano y del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET).
* Sandra Escudero-Whu Ochoa es Asociada junior del área tributaria en DLA Piper Perú. Bachiller en Derecho por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP).
[1] García Mullín, R. (1978). Manual de Impuesto a la Renta. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIED); Organización de Estados Americanos.
[2] Reig, E. , Gebhardt, R., Malvitano, R. (2006). Estudio teórico-práctico de la ley argentina sobre impuesto a las ganancias a la luz de la teoría impuesto a la renta. Macchi.
[3] Conforme a lo dispuesto en el artículo 8 de la LIR
[4] OECD (2020). Secretariat analysis of tax treaties and the impact of the COVID-19 crisis.
[5] Así, por ejemplo, en Canadá, la Agencia Tributaria de dicho país ha emitido directrices sobre el test de residencia (Domestic residence test). En tal sentido, esta señala que, si una persona permaneció en Canadá solo por las restricciones de viaje dispuestas por el gobierno, esto no será óbice para que la autoridad tributaria canadiense considere que dicha persona ha cumplido con el test de residencia y, por tanto, sea considerado como residente en Canadá para fines fiscales. Por su parte, los lineamientos de Irlanda prevén como circunstancias de fuerza mayor aquellas en las que una persona no puede salir de Irlanda en el día previsto debido a sucesos naturales extraordinarios. Asimismo, el Departamento de Ingresos de la India emitió una directriz bajo la cual se confirma que, si una persona no pudo salir de la India durante marzo de 2020, algunos de los días durante los que permaneció en el país durante el mes de marzo pueden ser descontados a efectos de la aplicación de las reglas de residencia (p. 12).
[6] OECD (2021). Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 pandemic.
[7] Conforme a lo dispuesto en la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario, las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario, a excepción de la supresión de tributos y de la designación de los agentes de retención o percepción, las cuales rigen desde la vigencia de la Ley, Decreto Supremo o la Resolución de Superintendencia, de ser el caso.
