En ciertas ocasiones, el uso de términos contables en el ámbito del Impuesto a la Renta genera controversias. Por ejemplo, el uso del término Castigo por Deudas Incobrables (“Castigo por DI”) en el inciso i) del artículo 37º del T.U.O. de la Ley del Impuesto a la Renta (“LIR”) es uno de estos casos en los que el término contable no se puede asimilar directa y completamente al ámbito tributario.

Desde el ámbito tributario, tenemos que el inciso i) del artículo 37º de la LIR establece que:

“(…) son [gastos] deducibles:

i) Los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.”

Luego, los incisos f) y g) del artículo 21º del Reglamento de la LIR (“RLIR) establecen diversos requisitos para que el gasto por Provisión de Cobranza Dudosa (“PCD”) y el Castigo por DI sean deducibles.

A partir de estas disposiciones, en el ámbito tributario, no quedaría duda de que la PCD y el Castigo por DI son gastos deducibles para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría (“IRE”), siempre que cumplan con los requisitos establecidos en las normas reglamentarias.

Desde la perspectiva contable, tenemos que la PCD es un gasto que afecta el resultado del ejercicio -al igual que en el ámbito tributario-; sin embargo, el Castigo por DI sólo genera un movimiento en cuentas de balance y no afecta los resultados del ejercicio.

Para demostrar que, contablemente, el Castigo por DI no se considera gasto y no afecta los resultados del ejercicio nos podemos remitir al Anexo I del Plan Contable General Empresarial. En este, se define al “Castigo” como: “eliminación o retiro de la contabilidad de un importe previamente reconocido como activo”, esta eliminación se da “tanto de la cuenta por cobrar como la cuenta de valuación” (Consejo Normativo de Contabilidad, 2019, p. 214).

A partir de lo expuesto, entonces, la presencia del término Castigo por DI en las disposiciones tributarias genera controversias; en específico, controversias relacionadas con las consecuencias del cumplimiento -o incumplimiento- de los requisitos reglamentarios establecidos por el inciso g) del artículo 21º del RLIR.

Sobre este problema, a continuación, presentamos unos breves comentarios:

• Castigo por DI como confirmación del gasto por PCD

De la investigación, encontramos una posición que entiende que el cumplimiento de los requisitos sobre el Castigo por DI establecidos en el inciso g) del artículo 21º del RLIR sirven como una confirmación del gasto por PCD, gasto que el contribuyente 

ya ha tomado en un ejercicio previo; y, posteriormente, ante el incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos en la norma reglamentaria, “se debe realizar la adición del gasto ya tomado” (Ríos, 2014, p. 9-10). Como ejemplo de esta posición, tenemos lo siguiente:

1. En el ejercicio 1, el contribuyente registra contablemente un gasto por PCD y, además, cumple con los requisitos establecidos en el inciso f) del artículo 21º del RLIR (por ejemplo, el contribuyente confirma que la deuda tenga una antigüedad mayor a doce meses).

En ese contexto, el contribuyente considera la PCD como un gasto tributario del ejercicio 1.

1. En el ejercicio 2, el contribuyente registra contablemente el Castigo por DI; es decir, elimina la cuenta por cobrar y la PCD, sin afectar los resultados contables -ni registrar un gasto-.

Además, el Castigo por DI no cumple con alguno de los requisitos establecidos en el inciso g) del artículo 21º del RLIR (por ejemplo, el contribuyente no puede acreditar que se han ejercicio las acciones judiciales hasta establecer a imposibilidad de la cobranza de la deuda).

Bajo la posición comentada, en el ejercicio 2, “se debe realizar la adición del gasto ya tomado” (Ríos, 2014, p. 10).

Desde un punto de vista estrictamente legal, consideramos que esta posición resulta incorrecta y omite la aplicación del Sistema de Balances Independientes. Este sistema implica que la determinación del IRE se realice conforme a lo establecido por la LIR y su reglamento, partiendo del resultado contable y aplicando los denominados “reparos aditivos y reparos deductivos” (Duran, 2014, p. 182). En este contexto, los “reparos aditivos” se deberían realizar cuando ocurra cualquiera de las siguientes situaciones:

1. La LIR y su Reglamento consideran como renta del ejercicio a un concepto que, contablemente, no ha sido considerado como ingreso y afectado el resultado del ejercicio; o,
2. La LIR y su Reglamento no consideran gasto del ejercicio a un concepto que, contablemente, ha sido considerado como gasto y afectado el resultado del ejercicio.

Además de los problemas de legalidad que tendría ampliar el concepto de renta a través de normas reglamentarias, evidentemente, el inciso g) del artículo 21º del RLIR tampoco establece que, ante su incumplimiento, se genere una renta equivalente al Castigo por DI.

Por otra parte, como mencionamos, el Castigo por DI no es considerado un gasto y no afecta el resultado contable del ejercicio; en ese sentido, no se podría justificar “un reparo aditivo”.

Este último argumento ha sido mencionado por el Tribunal Fiscal (“TF”) para desestimar un reparo en el que la Administración Tributaria (“AT”) alegaba que el Castigo por DI, registrado contablemente, no cumplía con los requisitos establecidos en el inciso g) del artículo 21º del RLIR; así justificaba el reparo “(…) por cuanto se castigaron deudas provisionadas sin haber cumplido con la condición de ejercitar las acciones judiciales pertinentes”.

Al respecto, el TF señaló que “no se advierte que el castigo contabilizado haya afectado los resultados del ejercicio (…), y por lo tanto que influyeran en la determinación de la renta neta de dicho ejercicio” (Sala 9, 2019, p. 5)

• Castigo como gasto del ejercicio

Ahora bien, como señalamos, desde una postura legal, el Castigo por DI es un gasto para efectos tributarios -conforme al inciso i) del artículo 37º de la LIR y siempre que se cumpla con lo establecido en el inciso g) del artículo 21º del RLIR. 

En ese contexto, existirían dos situaciones en las que el Castigo por DI podría considerarse como gasto tributario:

1. El denominado “Castigo Directo”
2. Se realice un “Reparo Deductivo”

Como ejemplo del “Castigo Directo”, en la RTF Nro. 398-1-2019, tenemos un caso en que el contribuyente registró un cargo en una Cuenta de Gasto (669100) y un abono en una Cuenta por Cobrar (162100) a fin de castigar la DI.

Ante ello, la Administración Tributaria reparó el gasto porque no cumplió con los requisitos establecidos por el inciso g) del artículo 21º del RLIR, posición que fue confirmada por el Tribunal Fiscal (Sala 1, 2019, p. 8).

Entendemos que el requisito incumplido por el contribuyente en el caso comentario sería que la deuda no había sido provisionada; por lo que, descartamos la posibilidad de que el cumplimiento de los requisitos del inciso g) del artículo 21º del RLIR permita la deducción del “Castigo Directo”.

Por tanto, nos quedaría aceptar que el cumplimiento del inciso g) del artículo 21º del RLIR permite realizar un “Reparo Deductivo” en la siguiente situación:

1. En el ejercicio 1, el contribuyente registra contablemente un gasto por PCD, pero no cumple con los requisitos establecidos en el inciso f) del artículo 21º del RLIR.

En ese contexto, el contribuyente no considera la PCD como un gasto tributario del ejercicio 1 y debe realizar un “Reparo Aditivo” en su declaración jurada del ejercicio.

1. En el ejercicio 2, el contribuyente registra contablemente el Castigo por DI; es decir, elimina la cuenta por cobrar y la PCD, sin afectar los resultados -no se registra un gasto-.

Por su parte, el Castigo por DI cumple con los requisitos establecidos en el inciso g) del artículo 21º del RLIR; por ello, en este ejercicio, el contribuyente realizará un “Reparo Deductivo” para reconocer un gasto para efectos tributarios.

En la operación anterior, lo que en estricto sucede es que el gasto contable por la PCD está siendo diferido al momento en que se registra contablemente el Castigo por DI y se cumple con los requisitos establecidos en el inciso g) del artículo 21º del RLIR.

Así, lo que efectivamente se estaría utilizando como gasto para fines de la determinación del IRE sigue siendo la PCD -posición que no se desprende literalmente de la norma-; sin embargo, como lo evidencia un análisis histórico del tema realizado por Gargate y Mosqueira, existe una falta de adaptación del término contable -Castigo por DI- a la norma tributaria (2017, p. 39-46).

En ese contexto, teniendo en cuenta que el ejercicio de interpretación entiende a cualquier norma como acabada y/o completa, considero válida esta última posición.

A partir de estas breves líneas, además de mostrar una posición interpretativa sobre el inciso g) del artículo 21º del RLIR, resultaría adecuado reflexionar sobre la posibilidad de aclarar las normas tributarias que han utilizado el término contable “Castigo por DI”, lo que podría ser realizado a través de normas legales y/o reglamentarias.

BIBLIOGRAFÍA

Consejo Normativo de Contabilidad (2019). Plan Contable General Empresarial. Recuperado de: https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/documentac/PCGE_2019.pdf

Durán, L. (2014). La influencia de la Contabilidad en la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial. Un breve análisis de la situación en el Perú. Revista Ius Et Veritas, 48, 180-199.  Recuperado de: http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/iusetveritas/article/view/11916/12484

Gargate, M. y Mosqueira, R (2017). Implicancias Tributarias en la Transferencia de Cartera Castigada entre Empresas del Sistema Financiero. http://doi.org/10.26439/ulima.tesis/9526

Ríos, M. (2014). Provisión de Cobranza Dudosa. Lima: Pacífico Editores.

Tribunal Fiscal, sala 1. (15 de enero de 2019) Resolución Nro. 398-1-2019 [MP: Mejía Ninacondor] Recuperado de: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2019/1/2019_1_00398.pdf

Tribunal Fiscal, sala 9. (29 de abril de 2019) Resolución Nro. 4003-9-2019 [MP: Queuña Díaz] Recuperado de: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2019/9/2019_9_04003.pdf