Evelyn Yauri Mandujano[1]

1. INTRODUCCIÓN

Hemos sido testigos en las últimas semanas de la menuda controversia que ha generado el reciente fallo del Tribunal Constitucional (caso Telefónica) vinculado con el no cómputo de intereses moratorios durante el plazo en que la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal se demoraron en resolver diversas controversias vinculadas con la determinación de la obligación tributaria. Sin embargo, consideramos que esta controversia radica más en el nombre del contribuyente que en el fallo mismo, dado que el razonamiento seguido por el Tribunal Constitucional es -en términos generales- acorde a la línea jurisprudencial ya desarrollada (sentencias recaídas en los Expedientes N°04082-2012-PA/TC y N°4532-2013-PA/TC).

Asimismo, podemos apreciar que este fallo actualmente ya se encuentra regulado en el artículo 33° del Código Tributario, el cual dispone en su cuarto párrafo que la aplicación de los intereses moratorios se suspenderá luego de vencido los plazos máximos que tiene la SUNAT para atender una reclamación o emitir una resolución de cumplimiento y el plazo que tiene el Tribunal Fiscal para resolver una apelación, siempre y cuando el vencimiento de estos plazos fuera por causa imputable a dichos órganos resolutores.

Dicho esto, en las siguientes líneas describiremos las modificaciones sufridas por este artículo 33º y las razones expuestas por el Tribunal Constitucional en los fallos emitidos.

2. CAPITALIZACIÓN DE INTERESES

Como punto de partida debemos remontarnos a la capitalización de intereses. Esta figura estuvo regulada en el artículo 33° del Decreto Legislativo N°816[2], el cual aprobó el actual Código Tributario, desde 1996 hasta su modificatoria por el Decreto Legislativo N°969[3] en el 2006. El inciso b) del cuarto párrafo del referido artículo 33º establecía que: “el interés diario acumulado al 31 de diciembre de cada año se agregará al tributo impago, constituyendo la nueva base para el cálculo de los intereses diarios del año siguiente”.

Es decir, los intereses generados en cada año debían sumarse al capital a fin de que, sobre la base de dicha suma, se vuelva a computar los intereses, creciendo la deuda tributaria exponencialmente, hasta quintuplicarse, según el análisis efectuado por el Tribunal Constitucional. Si bien la “finalidad” de esta regulación tenía como objetivo incentivar el pago oportuno de las obligaciones tributarias por parte del contribuyente, así como indemnizar al acreedor tributario por la mora en el pago, ello también resultaba aplicable a los casos en que el contribuyente no estaba de acuerdo con lo determinado por el fisco en una fiscalización y decidía impugnar como parte de su derecho de defensa.

Por este motivo es que, mediante Decreto Legislativo N° 969[4] el legislador eliminó la capitalización de intereses del artículo 33º del Código Tributario. Así, señaló en la exposición de motivos del referido Decreto que la finalidad de esta modificación es “flexibilizar el tratamiento otorgado para la actualización de los adeudos tributarios”. Agregando que, “los intereses moratorios tienen como finalidad la indemnización en la mora en el pago, objetivo que podrá ser cumplido sin necesidad de mantener la regla de la capitalización, mientras que su eliminación permitirá incentivar la regularización de deudas tributarias.” (El subrayado y énfasis es propio)

Casi 10 años después de la derogatoria de la capitalización de intereses, el Tribunal Constitucional se pronunció sobre esta regulación en la sentencia del expediente N°04082-2012-PA/TC (Caso Medina de Baca) en la cual señaló que la aplicación de la regla de capitalización de intereses transgredía el principio de razonabilidad de las sanciones administrativas (Fundamentos 49 y 55), precisando que en materia civil esta figura está limitada a supuestos taxativos donde hay un acuerdo de voluntades de por medio, por lo tanto, en materia tributaria su aplicación debía realizarse con mayor cautela bajo el entendido de que no había un acuerdo de por medio, sino que era una medida impuesta por el Estado (Fundamento 52), concluyendo que esta era una regla inconstitucional.

3. APLICACIÓN DE LA TASA DE INTERÉS MORATORIO DURANTE EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

El Estado, en el ejercicio exclusivo de su jus imperium exige a los contribuyentes no solo el pago de tributos, sino que dicho pago se realice de manera oportuna dentro de los plazos de vencimiento previamente establecidos. Es por ello que los intereses moratorios buscan desalentar conductas antijurídicas de los contribuyentes vinculados con el incumplimiento del pago oportuno; es decir, buscan castigar pecuniariamente la demora ilegal del contribuyente respecto del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Considerando lo anterior,  analizaremos cómo el Estado ha regulado en el tiempo esta conducta antijurídica.

Así, desde el 2006, se logró eliminar del ordenamiento legal la capitalización de los intereses moratorios, sin embargo, la irracionabilidad de la referida capitalización  era ya reconocida en  años previos en base a la Sentencia del Tribunal Constitucional.

Por su parte, los intereses de la deuda tributaria -calculados en base a la Tasa de Interés Moratorio (TIM)- siguieron computándose hasta la fecha de la cancelación de la deuda tributaria. Esta regla aplicaba para quienes eran omisos al pago de sus obligaciones tributarias; así como para los contribuyentes que cuestionaban la deuda determinada por la Administración Tributaria y debían esperar un pronunciamiento definitivo en sede administrativa.

En el primer caso concordamos que no hay razón que pueda justificar alguna excepción al cómputo de los intereses pues es voluntad unilateral del contribuyente no cumplir con el pago de la obligación tributaria determinada por el mismo.

En el segundo supuesto, determinar (i) si existe o no deuda tributaria; y, (ii) de existir, cuándo esta debe ser cancelada, por razones evidentes, no dependía del contribuyente. Por ello, en el 2007 -mediante Decreto Legislativo Nº981[5]– el legislador modificó el artículo 33º del Código Tributario a fin de suspender el cómputo de los intereses moratorios desde el plazo de vencimiento que tiene la Administración Tributaria para resolver el recurso de reclamación hasta  que fuera emitida la resolución que resolviese el reclamo, cuando la demora sea por causa imputable a la Administración, actualizándose la deuda tributaria durante la suspensión en función del Índice de Precios al Consumidor (IPC). Se estableció, además, con evidente vulneración al principio de igualdad, que esta suspensión no resulta aplicable a la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal ni en sede judicial.

En el 2014, mediante la Ley N°30230[6]^, [7]^{, [8]}, después de siete años- el legislador optó por ampliar la suspensión del cómputo de intereses moratorios a la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal (regulados en los artículos 150º y 152º del Código Tributario) bajo los mismos parámetros previstos en el Decreto Legislativo Nº981. Finalmente, en el 2016, mediante el Decreto Legislativo N°1263[9]^, [10], se volvió a ampliar esta suspensión a la etapa de cumplimiento regulado en el artículo 156º del Código Tributario.

Tenemos entonces que, a la fecha, la actualización de la deuda tributaria que se encuentra en controversia genera intereses calculados aplicando la TIM solo durante el plazo que tiene la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal para emitir sus respectivas resoluciones y, que durante el exceso de plazo la deuda se actualiza en función al IPC.

No obstante, como hemos podido describir, esta regulación no fue siempre así. Durante muchos años hemos convivido con una regulación inconstitucional, que no guardaba relación alguna con el deber de contribuir (como alegó la SUNAT en los casos discutidos en sede constitucional), que vulneraba el derecho de propiedad, el principio de razonabilidad y de alguna forma “premiaba” al Estado por su inactividad para resguardar la seguridad jurídica de obtener un pronunciamiento dentro de un plazo razonable.

Estas vulneraciones no fueron ajenas del Tribunal Constitucional, ya que en el caso Medina Baca, en adición a la irracionabilidad de la capitalización de intereses, también se pronunció sobre el cómputo de los intereses moratorios durante el trámite del procedimiento contencioso-tributario. Con relación a esto último,  el Tribunal señaló que dicho cómputo de intereses moratorios, lesionaba el derecho del contribuyente a recurrir a la sede administrativa, vulnerando con ello el principio de razonabilidad de las sanciones administrativas (Fundamento 70). En base a ello, también dispuso que se inaplique el cómputo de intereses por el exceso de plazo durante la etapa de reclamación y apelación.

Asimismo, es importante tener en cuenta que en la sentencia recaída en el Expediente N°04532-2013-PA/TC (Caso Icatom 2018), el Tribunal Constitucional precisó, con relación a la sentencia del caso Medina de Baca, que el razonamiento es aplicable tanto a personas naturales, como a personas jurídicas, debido a que lo que se busca tutelar es el derecho al debido proceso (Fundamentos 17 y 18); no existiendo una causa objetiva que justifique un tratamiento distinto entre los recursos de reclamación y apelación, con relación a la suspensión en el cobro de intereses moratorios computados con posterioridad al plazo legalmente establecido para que la administración tributaria los resuelva (Fundamento 28). Asimismo, agregó que, a fin de determinar si en el ámbito de un procedimiento administrativo se produce o no la violación del derecho al plazo razonable se deben evaluar los criterios de i) Complejidad del asunto; ii) La actividad o conducta procedimental del administrado; iii) La conducta de la administración pública; y iv) las consecuencias de la demora (Fundamento 33).

En igual sentido, en el 2020, nuevamente el Tribunal Constitucional se pronunció sobre la actualización de deudas tributarias vinculadas con los ejercicios 2000 y 2001 (caso Paramonga, Expediente Nº02051-2016-PA/TC). Así, el Tribunal volvió a reconocer que no resulta razonable los efectos nocivos que conlleva la inactividad o mora administrativa, por lo que resulta inconstitucional el cobro injustificado o irrazonable de intereses en el tramo en el que la autoridad administrativa excede el plazo legal por causas atribuibles a ella, en consecuencia, concluye que: “dado que el derecho a impugnar en sede administrativa no tiene carácter absoluto, sino que puede ser objeto de ciertas restricciones, resulta constitucionalmente legítimo el cobro de intereses moratorios durante los plazos legales que tiene la autoridad administrativa tributaria para resolver los recursos administrativos que prevé el procedimiento contencioso tributario. Lo que sí resulta inconstitucional es su cobro injustificado o irrazonable en el tramo en el que la autoridad administrativa excede el plazo legal por causas atribuibles a ella” (fundamento 36). (El subrayado y énfasis es propio)

Finalmente, en la reciente sentencia recaída en el Expediente Nº00225-2017-PA/TC el Tribunal Constitucional volvió a pronunciarse en el mismo sentido que en los casos anteriormente comentados. En efecto, la única materia controvertida de esta sentencia es el nombre del contribuyente -Telefónica-, más no la línea argumentativa general ya establecida por el Tribunal Constitucional desde el caso Medina de Baca. Al respecto, el Tribunal no ha hecho más que reiterar y dejar en claro que “(…) el derecho al plazo razonable del proceso constituye una manifestación implícita del derecho al debido proceso reconocido en el artículo 139.3 de la Constitución y despliega sus efectos jurídicos a todo tipo de proceso o procedimiento penal, civil, laboral, administrativo, corporativo, etc.”.

Como se puede apreciar, mientras nada justifique la demora que tiene el ente resolutor para emitir su fallo, el contribuyente no puede, ni debe asumir las consecuencias que generan dicha demora, más aún si consideramos que no existe punto de comparación entre el aparato estatal y los recursos con los que cuenta el contribuyente. No pensemos en contribuyentes como Telefónica o Industrial Paramonga, pensemos en contribuyentes como Medina de Baca que tienen (o tenían) que esperar años para contar con un fallo definitivo -a favor o en contra-.

Para concluir, debemos enfatizar que lo resuelto alcanza únicamente al plazo de demora en sede administrativa y siempre que el contribuyente haya obtenido un resultado no favorable, pero ¿Qué sucede si luego de varios años el contribuyente sí logra obtener un resultado favorable, pero la SUNAT decide demandar lo resuelto por el Tribunal Fiscal y obtiene un resultado favorable en sede judicial?

¿Resulta acorde a derecho que se computen intereses moratorios cuando la “demora en el pago” se generó por causa del propio Estado -Administración Tributaria- y no por el contribuyente? Nos explicamos, mientras el proceso judicial se encuentre en curso, la Resolución del Tribunal Fiscal goza de presunción de validez, y en consecuencia no se podría imputar al contribuyente la mora en el pago durante el proceso judicial, dado que hasta que el acto no hay sido declarado nulo o dejado sin efecto en sede judicial, no existe deuda alguna y mucho menos podría hablarse de un incumplimiento o mora del contribuyente que deba ser castigado con la imputación de intereses moratorios.

4. CONCLUSIONES

4.1. Si bien, durante muchos años la actualización de la deuda tributaria que se encontraba regulada con disposiciones inconstitucionales, como la capitalización de intereses y el cómputo de intereses moratorios durante el exceso del plazo que tiene el ente resolutor para emitir su fallo, el legislador optó por modificar el artículo 33º del Código Tributario a fin de excluir la referida capitalización de intereses y regular la suspensión del cómputo de intereses a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos para resolver la reclamación, apelación y dar cumplimiento al mandato del Tribunal Fiscal.

4.2. Pese a la adecuación normativa del legislador, ha sido oportuno que el Tribunal Constitucional reconozca la inconstitucionalidad de las referidas disposiciones y haya dispuesto su inaplicación a los ejercicios en que aún se encontraban vigentes como se puede apreciar del caso Medina Baca.

4.3. Asimismo, en los casos Paramonga y Telefónica, lo resuelto por el Tribunal Constitucional van acorde con los fines establecidos en la normativa vigente y recogen la misma línea argumentativa de fallos anteriores, lo cual contribuye a la seguridad jurídica de los contribuyentes respecto de la aplicación de los intereses moratorios durante el procedimiento contencioso tributario.

4.4. Tampoco resultaría aplicable el cómputo de intereses moratorios durante la tramitación del proceso judicial, cuando es la propia Administración Tributaria quien decide cuestionar a nivel judicial una deuda tributaria que ha sido previamente revocada por el Tribunal Fiscal. En este caso, no corresponde que el contribuyente asuma las consecuencias de los actos del propio Estado que llevaron a controversia una deuda ya revocada en sede administrativa.

Referencias:

[1] Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asociada Senior del Estudio Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados.

[2] Publicado en el Diario Oficial El Peruano el 21 de abril de 1996, vigente desde el día siguiente de su publicación.

[3] Publicado en el Diario Oficial El Peruano el 24 de diciembre de 2006, vigente desde el día siguiente de su publicación.

[4] Cabe agregar que, mediante la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 981, publicado el 15 de marzo de 2007, vigente desde el 01 de abril de 2007, con excepción de esta Segunda Disposición, se dispuso lo siguiente:

“Segunda.- Cálculo de interés moratorio – Decreto Legislativo Nº 969
A partir de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, para efectos de la aplicación del artículo 33 del Código Tributario respecto de las deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 969, el concepto tributo impago incluye a los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de ser el caso.

Lo dispuesto en el párrafo anterior debe ser considerado también para efectos del cálculo de la deuda tributaria por multas, para la devolución de pagos indebidos o en exceso y para la imputación de pagos.

Para efectos de lo dispuesto en el artículo 34 del Código Tributario, la base para el cálculo de los intereses, estará constituida por los intereses devengados al vencimiento o determinación de la obligación principal y por los intereses acumulados al 31 de diciembre de 2005”. (El subrayado y énfasis es propio)

[5] “Artículo 33.- INTERESES MORATORIOS
(  )
La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en el Artículo 142 hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación fuera por causa imputable a ésta.

Durante el periodo de suspensión la deuda será actualizada en función del Índice de Precios al Consumidor.

Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrán en cuenta a efectos de la suspensión de los intereses moratorios”.

La suspensión de intereses no es aplicable a la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal ni durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa”. (El subrayado y énfasis es propio)

[6] Publicado en el Diario Oficial El Peruano el 12 de julio de 2014, vigente desde el día siguiente de su publicación.

[7] “Artículo 33.- INTERESES MORATORIOS
(.)
La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en los Artículos 142, 150 y 152 hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria o de apelación ante el Tribunal Fiscal, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación o apelación fuera por causa imputable a dichos órganos resolutores.
(.)
La suspensión de intereses no es aplicable durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa.” (El subrayado y énfasis es propio)

[8] Cabe agregar que la Cuarta disposición Complementaria Transitoria de la Ley Nº30230, estableció lo siguiente:

“CUARTA. Recursos de apelación interpuestos antes de la vigencia de la presente Ley
Para las deudas tributarias que se encuentran en procedimientos de apelación en trámite a la fecha de entrada en vigencia de la presente Ley, la regla sobre no exigibilidad de intereses moratorios introducida al artículo 33 del Código Tributario y al artículo 151 del Decreto Legislativo 1053, será aplicable si en el plazo de doce (12) meses contados desde la entrada en vigencia de la presente Ley, el Tribunal Fiscal no resuelve las apelaciones interpuestas. (El Subrayado y énfasis es propio)

Para efectos de acelerar la resolución de procedimientos a cargo del Tribunal Fiscal, este está facultado excepcionalmente para organizar los expedientes asignando y programando su resolución en función al monto y la antigüedad de la deuda materia de controversia”.

[9] Publicado en el Diario Oficial El Peruano el 10 de diciembre de 2016, vigente desde el día siguiente de su publicación.

[10] “Artículo 33.- INTERESES MORATORIOS
(…)La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en los Artículos 142, 150, 152 y 156 hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria o de apelación ante el Tribunal Fiscal o la emisión de resolución de cumplimiento por la Administración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación o apelación o emitido la resolución de cumplimiento fuera por causa imputable a dichos órganos resolutores. (…)”. (El subrayado y énfasis es propio)