Por: Vicente Robles y Yanira Miranda Lluncor*
I. Introducción
Una de las principales cuestiones que nos preocupan como contribuyentes es conocer hasta qué momento podemos presentar escritos o medios probatorios en el marco de una fiscalización tributaria. Dicha cuestión es esencial, pues luego de tal momento, no será tan sencillo aportar nuevas pruebas que puedan servir para sostener nuestra posición en el marco de una fiscalización tributaria.
En el presente artículo presentamos una breve reflexión sobre la Resolución del Tribunal Fiscal No. 05157-5-2019 ya que esta resuelve un caso bastante interesante: ¿se pueden presentar medios probatorios el mismo día en el que se notifican los valores como consecuencia de una fiscalización? De ser afirmativa la respuesta: ¿qué pasará con los valores emitidos y notificados que por razones evidentes no han merituado los argumentos o pruebas presentadas en dicho momento?
II. Hechos
Comenzaremos haciendo un breve recuento de los hechos que serán analizados en la Resolución del Tribunal Fiscal[1].
En primer lugar, habría que indicar que la RTF resuelve una controversia vinculada al Impuesto a la Renta del ejercicio 2010. En el marco de la fiscalización de dicho impuesto, la Administración Tributaria emitió a un contribuyente una serie de requerimientos vinculados a dicho tributo y período.
En tal contexto, el 30 de julio de 2012, la Administración Tributaria notificó el Resultado de Requerimiento respectivo. Cabe precisar, que este resultado no habría sido emitido al amparo de lo establecido por el artículo 75[2] del Código Tributario[3].
Según lo indicado por la RTF, dicho Resultado de Requerimiento sirvió de sustento para las Resoluciones de Determinación y Multa que luego serían emitidas por el ya mencionado Impuesto a la Renta del Ejercicio 2010.
Dichos valores se habrían emitido el 31 de julio 2012 y notificado el 9 de agosto de 2012 a las 12:28 pm[4].
Sin embargo, el mismo 9 de agosto de 2012, el contribuyente presentó un escrito ante la Administración, mediante el cual expresó sus descargos y pruebas en relación con el Resultado de Requerimiento notificado el 30 de julio. Según se indica en la RTF, este escrito se habría presentado el 9 de agosto de 2012 a las 16:48 pm[5]; es decir, unas horas después a la notificación de los valores.
En efecto, la SUNAT sostiene que no corresponde emitir pronunciamiento sobre estas pruebas, presentadas el 9 de agosto a las 16:48 pm, pues se presentaron después de la emisión y notificación de los valores.
Como parte del procedimiento contencioso tributario, el contribuyente presentó recurso de Reclamación contra los valores emitidos por la SUNAT, el cual fue a declarado infundado por SUNAT. Contra dicha Resolución, el contribuyente presentó recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal.
Líneas abajo un resumen de los hechos descritos:
III. ¿Cuál es la controversia que se discute en la RTF?
Habiendo descrito los hechos que se analizan en la RTF, lo siguiente que debemos preguntarnos es cuál es la cuestión que se discute en la Resolución.
Podemos decir que esta se puede resumir en la siguiente pregunta: ¿debe la Administración Tributaria evaluar el escrito presentado por el contribuyente el mismo día en el que fueron notificados los valores a pesar de que este fue presentado solo horas después de la notificación de dichos actos?
La pregunta planteada parecería tener dos posibles respuestas:
a) Posición de SUNAT: No se debe otorgar mérito probatorio a la documentación presentada por el contribuyente el 9 de agosto de 2012 a las 16:48 pm; debido a que, de manera previa (a las 12:28 pm del mismo día) ya se habrían notificado los valores. Si bien no se señala expresamente en la RTF, la idea que se esboza detrás de esta tesis es que con la notificación de los valores ya habría culminado la oportunidad del contribuyente para presentar descargos y medios probatorios durante la fiscalización. Cabe indicar que, conforme la RTF, en este caso no se habría emitido el requerimiento al que hace referencia el segundo y tercero párrafo del artículo 75 del Código Tributario.
b) Posición del contribuyente: Debido a que la Resolución de Determinación fue notificada el 9 de agosto de 2012, esta surtió efectos al día siguiente; en aplicación de lo dispuesto por el artículo 106 del Código Tributario[6]. Por tanto, dado que sus descargos y medios probatorios se presentaron el 9 de agosto (antes de que surtiera efectos las Resoluciones de Determinación), estos valores emitidos por la SUNAT tuvieron que haber meritado dichos alegatos.
Antes de indicar cuál es la tesis que consideramos correcta, existe una cuestión previa que debemos resolver y es la siguiente: ¿cuándo concluye el plazo que tiene un contribuyente para presentar medios probatorios en el marco de una fiscalización tributaria?
IV. ¿Cuándo concluye el plazo del contribuyente para presentar medios probatorios?
Antes de resolver esta pregunta queremos reiterar que nuestro análisis está referido a un procedimiento de fiscalización en el que no se emite el requerimiento del artículo 75 del Código Tributario.
En nuestra opinión, un contribuyente puede presentar medios probatorios hasta que surtan efectos los valores emitidos como consecuencia de la fiscalización. Ello ocurrirá al día siguiente de su notificación. Nuestra tesis se puede disgregar en las siguientes dos premisas que corresponden analizar:
- El procedimiento de fiscalización concluye con la notificación de las resoluciones de determinación y multa.
- La idea anterior debe ser leída en conjunto con las reglas que determinan desde cuándo surten efectos los actos administrativos con contenido tributario.
Veamos esas dos ideas.
El artículo 75 del Código Tributario dispone en su primer párrafo que, concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.
Dicha norma podría darnos a entender que con la emisión del valor concluye el procedimiento de fiscalización. Sin embargo, esta norma debe ser leída en conjunto con el artículo 10 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de SUNAT[7] que dispone que el procedimiento de fiscalización concluye con la notificación de las resoluciones de determinación y multa.
Hasta allí todo parece claro: la fiscalización concluye con la notificación de los valores. Pero, como cualquier discusión jurídica, la cuestión no es tan sencilla de dilucidar.
En efecto, estas dos normas deberán ser leídas en conjunto con las reglas vinculadas a la notificación y sus efectos. Antes de revisar esas reglas, preguntémonos: ¿qué implica que un acto administrativo surta efectos?
El artículo 16[8] de la Ley del Procedimiento Administrativo General[9] dispone que el acto administrativo es eficaz a partir de que la notificación legalmente realizada produce sus efectos.
Al respecto, Morón Urbina[10] sostiene:
“La denominada ejecutividad del acto administrativo alude al común atributo de todo acto administrativo de ser eficaz, vinculante o exigible, por contener una decisión, declaración o una certificación de la autoridad pública. En este sentido, la ejecutividad equivale a la aptitud que poseen los actos administrativos -como cualquier acto de autoridad- para producir frente a terceros las consecuencias de toda clase que conforme a su naturaleza deben producir, dando nacimiento, modificando, extinguiendo, interpretando, o consolidando la situación jurídica o derechos de los administrados.
(…)
Para la eficacia del acto administrativo, requiere ser puesto en conocimiento de los sujetos a los cuales se dirige, a quienes pretende obligar, y a los que tengan interés en el asunto, o a quienes por cualquier otra razón sea pertinente hacérselo conocer. Solamente de esa manera se puede afirmar que el acto trasciende del ámbito meramente interno del emisor hacia el resto de las personas circundantes.
Como bien señala Morón, la denominada eficacia o ejecutividad es el atributo del acto administrativo en virtud del cual este surte efectos en la esfera jurídica de un tercero.
Llevando esta afirmación al plano tributario y al caso que nos ocupa, podemos afirmar que recién cuando surta efectos la notificación de la resolución de determinación esta -a su vez- tendrá algún efecto en la esfera jurídica del contribuyente.
En ese sentido, recién cuando la notificación de la resolución de determinación surta efectos, habrá concluido el plazo del contribuyente para presentar descargos, alegatos y/o medios probatorios; pues recién en dicho momento el acto administrativo con contenido tributario habrá surtido efectos en su esfera jurídica.
Dicha afirmación nos lleva a la siguiente pregunta: ¿Cuándo surte efectos un acto administrativo con contenido tributario?
El artículo 106 del Código Tributario dispone que las notificaciones surtirán efectos el día hábil siguiente de su notificación. Por tanto, recién el día hábil siguiente de su notificación surtirá plenos efectos jurídicos para el contribuyente y a partir de dicho momento este no podrá presentar medios probatorios.
V. ¿Hay alguna otra norma del Código Tributario que ampare nuestra tesis?
Consideramos que nuestra tesis se ve apoyada en el artículo 107[11] del Código Tributario. De acuerdo a dicha norma, los actos de la Administración podrán ser revocados, modificados o sustituidos por otros, antes de su notificación.
Es decir, hasta que el acto no sea notificado, si bien este puede existir y ser válido, la Administración podrá modificarlo sin problema. Justamente, la idea que está detrás de esta norma es que, en tanto que este no se ha notificado y no ha afectado la esfera jurídica del contribuyente entonces la Administración podrá revocarlo, modificarlo o sustituirlo.
Siguiendo la misma lógica, el artículo 108 del Código Tributario[12] dispone que, luego de la notificación los actos solo pueden ser revocados, modificados, sustituidos o complementados cuando ocurran las causales que dicha norma dispone.
La lógica que está detrás de esta norma es que, justamente, después de su notificación, en tanto que al día hábil siguiente surtirá efectos y afectará la esfera jurídica del contribuyente entonces ya no podrá ser revocado, modificado, sustituido o complementado salvo las causales que allí se disponen.
Nos parece que el criterio detrás de esta norma sostiene nuestra tesis. En efecto, demuestra que la emisión del acto si bien es importante e implica que este exista; este recién surtirá plenos efectos jurídicos desde su notificación. Como ya hemos adelantado, y para ser más precisos, desde el día hábil siguiente a dicha notificación.
VI. ¿Cómo se debió haber resuelto el caso? ¿Cuál es el criterio adoptado por la RTF?
Hemos explicado que, en nuestra opinión, el plazo para presentar los medios probatorios concluyó cuando surtió efectos la notificación de la resolución de determinación; es decir, 10 de agosto de 2012.
En efecto, sí era deber de SUNAT pronunciarse sobre los argumentos y medios de prueba presentados por el contribuyente el 9 de agosto de 2012 aun cuando estos fueron presentados horas después de la notificación de los valores.
Por tanto, los valores notificados devienen en nulos al no haber merituado los argumentos y medios de prueba presentados por el contribuyente después (pero el mismo día) de su notificación.
En efecto, SUNAT tuvo que haber emitido un nuevo acto en el que se pronuncie también respecto a estos; en tanto que, como hemos desarrollado, estos fueron presentados conforme a ley.
En nuestra opinión, de manera correcta, tal criterio también fue respaldo por el Tribunal Fiscal quien declaró la nulidad de la Resolución de Intendencia y los valores emitidos por la SUNAT justamente porque estos debieron haber meritar los argumentos y medios de prueba presentados por el contribuyente el mismo día en el que fueron notificados los valores:
“Que en tal sentido, en el caso de autos, la Administración debió meritar los argumentos y verificar la documentación presentada por la recurrente al emitir los valores impugnados o efectuar la modificación de dichos valores a efecto de incorporar el análisis respectivo, lo que no hizo, por lo que procede declarar: la nulidad de las Resoluciones de Determinación (…)”[13]
VII. Sobre el voto discrepante del vocal Márquez Pacheco
Por un tema de espacio no podemos ahondar en este breve artículo respecto al voto discrepante del vocal Márquez Pachecho. Sin embargo, sí queremos indicar que este opina que la SUNAT actuó con arreglo a ley y no existe vicio de nulidad alguno en su actuación.
En opinión del vocal, no era deber de SUNAT meritar los argumentos y medios probatorios presentados por el contribuyente el mismo día en el que se notificaron los valores porque “la recurrente tenía la obligación de presentarla en el plazo solicitado a efectos de que la Administración pudiera comunicarle los resultados de su evaluación”[14].
La idea que parece estar detrás de la tesis del voto discrepante es que con la notificación (como acto en sí mismo) culmina la fiscalización pues en su opinión, SUNAT habría actuado de manera correcta “al emitir y notificar los valores respectivo y con ello (se daría) la debida culminación del procedimiento de fiscalización”[15].
Como hemos indicado, por un tema de espacio no podemos ahondar en una crítica al voto del Vocal, pero sí queremos indicar que observamos que en su análisis no se ha analizado de manera correcta el concepto de la notificación y los efectos que de esta se deriva. En nuestra opinión, esta cuestión es absolutamente fundamental para resolver el caso respetando todas las normas del Código Tributario.
Reiterando nuestra posición, consideramos que -tal vez- si este hubiera analizado los efectos de la notificación como hito fundamental en el despliegue de los efectos jurídicos del acto, tal vez su voto no se hubiera decantado por defender la legalidad de los valores.
VII. Conclusiones – Breves reflexiones
Como hemos explicado, en nuestra opinión, el criterio del Tribunal Fiscal en este caso es correcto pues se ajusta a lo establecido por las normas del Código Tributario.
Sin embargo, queremos también resaltar que nuestro ordenamiento jurídico no ampara el ejercicio abusivo de sus nor,,as. En ese sentido, consideramos que los contribuyentes no deberían utilizar con mala fe el criterio que se desprende de esta resolución para entorpecer o extender de manera innecesaria una fiscalización tributaria.
En efecto, mal harían los contribuyentes en presentar medios probatorios o descargos (en casos similares al que hemos analizado) en la misma fecha en la que se notifica un valor solo para obstaculizar la fiscalización; esperando a que SUNAT vuelva a emitir los valores considerando lo expuesto a última hora.
Por tanto, si bien el criterio del Tribunal Fiscal es correcto y se ajusta a las normas tributarias, consideramos que mal se haría en hacer un uso ilegítimo y abusivo del que este se desprende.
(*) Estudiante de penúltimo ciclo de la Facultad de Derecho PUCP y Practicante pre-profesional del Área Tributaria del Estudio Hernández & Cía Abogados.
[1] En adelante, RTF.
[2] Artículo 75º .- Resultados de la fiscalización o verificación
Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.
No obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referidas en el párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.
En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración Tributaria las considere, de ser el caso. La documentación que se presente ante la Administración Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el proceso de fiscalización o verificación.
[3] Cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado por Decreto Supremo No. 133-2013 y Publicado en el Diario El Peruano el 22 de junio de 2013.
[4] De acuerdo a lo señalado en la página 7 de la RTF.
[5] De acuerdo a lo señalado en la página 7 de la RTF.
[6] Artículo 106°.- Efectos de las notificaciones
Las notificaciones surtirán efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito, según sea el caso. (…)
[7] Aprobado mediante Decreto Supremo No. 085-2007-EF.
[8] Artículo 16.- Eficacia del acto administrativo
16.1 El acto administrativo es eficaz a partir de que la notificación legalmente realizada produce sus efectos, conforme a lo dispuesto en el presente capítulo.
16.2 El acto administrativo que otorga beneficio al administrado se entiende eficaz desde la fecha de su emisión, salvo disposición diferente del mismo acto.
[9] En adelante, LPAG.
[10] MORÓN URBINA, Juan Carlos (2017). Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Tomo I. Décimo Segunda Edición: Lima.
[11] Artículo 107°.- Revocación, Modificación o Sustitución de los actos antes de su notificación
Los actos de la Administración Tributaria podrán ser revocados, modificados o sustituidos por otros, antes de su notificación.
Tratándose de la SUNAT, las propias áreas emisoras podrán revocar, modificar o sustituir sus actos, antes de su notificación.
[12] Artículo 108°.- Revocación, Modificación o Sustitución de los actos después de la notificación
Después de la notificación, la Administración Tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:
1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178º, así como los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario;
2. Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo.
3. Cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y período tributario establezca una menor obligación tributaria. En este caso, los reparos que consten en la resolución de determinación emitida en el procedimiento de
fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que se notifique.
La Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, según corresponda.
Tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación, sustitución o complementación será declarada por la misma área que emitió el acto que se modifica, con excepción del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente artículo, supuesto en el cual la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto.
[13] Página 4 de la RTF.
[14] Página 7 de la RTF.
[15] Página 7 de la RTF.
